Con fecha 27 de junio de 2018, el SII dictó la Circular Nº 34 que instruye sobre el procedimiento de reposición administrativo que procede en contra de sus decisiones susceptibles de Reclamo Tributario ante el Tribunal Tributario y Aduanero (en adelante TTA). Como se sabe, la reposición del artículo 123 bis del Código Tributario, consiste en pedir al propio SII que revise y reconsidere una liquidación, giro, pago o resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirven para determinarlo y se interpone ante la misma unidad que emitió la decisión. Más allá de los aspectos de procedimiento que regula y que luego veremos someramente, esta Circular llama gratamente la atención por el espíritu que la mueve y los fines que busca. En efecto, en su introducción se lee que ella busca “considerar al contribuyente en una relación más horizontal, de pleno respeto a sus derechos, garantizados constitucional y legalmente, y están dirigidos a reconocer la buena fe como un estándar normal de la conducta de los contribuyentes” con el objetivo de “avanzar hacia relaciones de mayor confianza mutua entre los contribuyentes y la Administración Tributaria”de modo que “el contribuyente cumpla exactamente con su obligación tributaria, no pagando más pero tampoco menos de lo que le corresponde legalmente”.
En este contexto, la Circular expresa un conjunto de principios que dan forma al procedimiento y que lo integran, como son, entre otros, la buena fe en la ponderación de las defensas de los contribuyentes; imparcialidad del área que debe resolverlo y que es distinta de la que emitió el acto; colaboración con el contribuyente para que, conforme a la ley, obtengan un resultado justo y equitativo en mérito de los antecedentes presentados; motivación o fundamentación de las decisiones del SII, haciéndose cargo de cada una de las alegaciones del contribuyente y expresando claramente los fundamentos de hecho y de derecho conforme a los cuales se acoge o rechaza la reposición. En síntesis, puede decirse que esta normativa está inspirada en el principio de objetividad que debe guiar a la actuación del Estado en cuanto debe considerar tanto los elementos que favorecen como los que perjudican al contribuyente para de esa forma hacer realidad el imperativo de igualdad ante la ley y de no discriminación arbitraria. Desde la perspectiva de la utilidad práctica, la Circular justifica su conveniencia así: “este procedimiento tiene por finalidad evitar la innecesaria judicialización de casos entre la Administración y el contribuyente, constituyendo una instancia real y efectiva que permita reevaluar cada caso a la luz de los nuevos antecedentes, aclaraciones o alegaciones hechas valer por el recurrente y, si éstos lo ameritan, poner fin a las diferencias que puedan suscitarse, como última oportunidad previa al reclamo jurisdiccional”.
En lo que atañe al régimen legal de esta reposición, la Circular destaca las últimas modificaciones legales, como son:
- El aumento del plazo para su presentación desde 15 a 30 días hábiles administrativos, contados desde la notificación del acto.
- La presentación oportuna de la reposición suspende el transcurso del plazo de 90 días hábiles normales para reclamar judicialmente ante el TTA.
- El Servicio debe notificar la resolución que resuelve la reposición dentro del plazo de 90 días hábiles administrativos desde su presentación. Pasado este plazo, se entiende rechazada de pleno derecho reanudándose el cómputo del plazo para reclamar judicialmente.
En cuanto a las características más de detalle, la Circular aclara que la RAV del artículo 123 bis es un medio de impugnación especial respecto de los actos que constituyen su objeto, por lo que cabe aplicarla con preeminencia con respecto a otros medios generales como la RAF (del artículo 6º, letra b, Nº 5 del Código Tributario). No obstante, dado que la reposición permite una revisión integral del acto impugnado, es posible que el Servicio, de oficio o a petición de parte, corrija dentro del mismo procedimiento RAV, los vicios o errores manifiestos de que adolecieren los actos materia de la reposición.
Como una de las innovaciones más llamativas, la nueva regulación consagra dos oportunidades de encuentro entre el Servicio y el contribuyente: la audiencia preliminar y la de cierre. Ambas deben convocarse obligatoriamente siempre que el contribuyente las pida en su escrito de reposición. La audiencia de cierre es además obligatoria cuando la materia de la reposición sea: “la acreditación o justificación fehaciente de gastos necesarios para producir la renta del artículo 31 de la Ley del ramo, en su naturaleza y/o en su monto, justificación de inversiones normadas en los artículos 70 y 71 de la misma Ley, tasaciones de base imponible, de precios o de valores señalados en el artículo 64 del Código Tributario, presunción de renta mínima imponible del artículo 35 de la ya señalada Ley sobre Impuesto a la Renta, determinación de precios, valores o rentabilidades normales de mercado conforme a lo establecido en el artículo 41 E de la misma Ley, aplicación de la norma del artículo 63 de la Ley sobre Impuesto las Herencias, Asignaciones y Donaciones, y en general cuando se trate de la aplicación de cualquier otra disposición legal que faculte al Servicio para tasar el precio, valor o rentabilidad de mercado de toda clase de bienes o servicios”. En los demás casos, las audiencias preliminar y de cierre son facultativas. El objetivo de la audiencia preliminar es escuchar los planteamientos del recurrente que aclaren o contextualicen los fundamentos de su reposición y, en su caso, presentar los antecedentes adicionales que se le hayan solicitado o estime aportar. Por su parte la audiencia de cierre, dice la Circular, “constituye la última oportunidad, dentro del proceso de reposición administrativa, para que el contribuyente presente declaraciones rectificatorias de impuestos, las que, previa validación de la unidad fiscalizadora, deberán ser procesadas por el Servicio tan pronto se notifique la resolución que ponga término al recurso, trámite que en ningún caso podrá exceder de diez (10) días hábiles administrativos./En aquellos casos en que se produzca el acercamiento de posiciones con el contribuyente, obteniéndose con ello la solución de la controversia, el Jefe del Departamento u Oficina de Procedimientos Administrativos Tributarios, o del Departamento Jurídico, según corresponda, informará al contribuyente la política de condonación de los interés y multas, de conformidad a las instrucciones establecidas en la Circular N° 50 de fecha 20 de julio del 2016”.
De lo tratado en ambas audiencias se debe levantar un acta, la que debe ser firmada por los intervinientes. Ahora bien, en cuanto a la decisión sobre la reposición, el SII instruye que “los antecedentes aportados durante el procedimiento deberán ser apreciados en conciencia (…) y dicha evaluación deberá expresarse fundadamente en la resolución mencionada”. Además, las resoluciones que pongan fin al procedimiento de reposición “deberán pronunciarse respecto de cada una de las cuestiones planteadas por el contribuyente, debiendo consignarse en éstas clara y precisamente los fundamentos de hecho y derecho que han servido de sustento para acoger o desechar éstas, no admitiéndose rechazos genéricos y sin una fundamentación clara y pormenorizada.
Toda resolución que rechace la pretensión del contribuyente, ya sea total o parcialmente, debe permitirle tener completa claridad si se ha rechazado por falta de prueba, y en tal caso indicar en forma específica qué prueba y por qué esa prueba es relevante; o bien si se rechaza por discrepancia en el derecho, invocando las razones jurídicas que sirvan de fundamento”. Añade también que no son admisibles “rechazos genéricos y sin una fundamentación clara y pormenorizada”pues lo que se busca es que el contribuyente sepa, si se rechaza la reposición por falta de prueba, qué prueba faltó y por qué era relevante o, si se rechazó por una discrepancia jurídica, los fundamentos de la misma. En conclusión, la Circular Nº 34 de 2018, constituye un sustantivo y ambicioso avance en el modo de concebir el paradigma de la relación contribuyente – Servicio, y aunque es seguro que no estará exenta de dificultades por el elevado estándar de exigencia profesional que entraña, también es seguro que no hay otro servicio público en nuestro país mejor preparado para semejante desafío, siendo de esperar que a la postre su aplicación práctica rinda los frutos perseguidos.